Studio n.94-2022/T – Regime fiscale della divisione ereditaria avente ad oggetto esclusivamente quote di partecipazione in società a responsabilità limitata: imposta di registro in misura fissa o proporzionale?

L’inquadramento della divisione ereditaria avente ad oggetto esclusivamente quote di società a responsabilità limitata nell’ambito applicativo dell’imposta di registro non risulta agevole, non essendo possibile stabilire con certezza se la relativa imposta debba essere applicata in misura proporzionale, ai sensi dall’art. 3 TP1 del Testo unico Registro, o in misura fissa, secondo il disposto di cui all’art. 11 TP1 del medesimo testo unico. In particolare, se si ritenesse che anche la divisione avente ad oggetto solo partecipazioni sociali produca effetti dichiarativi, si dovrebbe risolvere la questione per il suo assoggettamento ad imposta proporzionale dell’1%. Viceversa, risulterebbe dovuta l’imposta di registro in misura fissa se invece, proprio in ragione di tale specifico oggetto, ne fosse riconosciuta la collocazione tra le operazioni di negoziazione.

Alcuni uffici periferici della Amministrazione Finanziaria e la Corte di Cassazione con la sentenza n. 14398 del 15.06.2010 (le cui conclusioni, però, sembrerebbero poste in discussione dalla sentenza della stessa Cassazione n. 17904 del 23.6.2021) si sono espressi a favore dell’imposizione in misura proporzionale, facendo leva sulla natura dichiarativa della divisione in argomento, senza coglierne alcun tratto distintivo rispetto al negozio divisorio in generale, ed escludendone la possibilità di considerarla una delle operazioni di negoziazione perché quest’ultima “involgerebbe necessariamente il concetto di trasferimento della proprietà delle quote da un soggetto ad un altro del tutto mancante in ipotesi di mera divisione”.

In senso contrario, invece, si intende dimostrare che lo scioglimento della comunione ereditaria avente ad oggetto soltanto quote di società debba essere assoggettato ad imposta di registro in misura fissa. Ciò perché in realtà sembra più plausibile sostenere che il legislatore nazionale, nel momento in cui è stato chiamato a dare attuazione alla Direttiva CEE n. 335 dell’11 luglio 1969, abbia voluto far riferimento ad una categoria generale piuttosto che ai soli atti di trasferimento. Più in particolare si vuole sottolineare che la scelta del termine “negoziazione”, introdotto a tale fine nell’art. 11 della tariffa, non è stata casuale volendosi ricomprendere in essa tutti i negozi che producono l’effetto distributivo/modificativo della titolarità delle partecipazioni sociali, non rilevando per la soluzione della problematica che ci occupa la produzione degli effetti traslativi o dichiarativi propri del comparto negoziale cui ciascuno di essi appartiene.

Tale conclusione è rafforzata anche dalla considerazione, condivisa da un’altra sentenza della medesima Corte di Cassazione (n. 17904 del 23.6.2021), che l’art. 11 della Tariffa parte prima allegata al Tur “è norma speciale espressamente riferita agli atti di negoziazione di quote di partecipazione in società” destinata a prevalere sulle norme generali che altrimenti disciplinerebbero i medesimi negozi. Con la conseguenza che pure con riferimento alla divisione di quote di società non potrebbe trovare applicazione la disciplina generale prevista dall’art. 3 della stessa Tariffa.

Nel contesto che si sta delineando, la seconda parte dell’art 11 TP1 Tur assolverebbe in definitiva ad una specifica funzione di regolamentazione dell’imposizione di una particolare categoria di negozi, distinti tra loro sotto il profilo causale, intesa in senso unitario, aventi lo stesso oggetto (quote sociali) e produttivi dei medesimi effetti (distributivi/modificativi), costituendone lo statuto fiscale.

Nella stessa ottica saranno rilevate le criticità che emergerebbero se, contrariamente a quanto proposto, si ritenesse applicabile alla divisione in esame l’imposta di registro proporzionale nella misura dell’1% e l’intero costrutto normativo di cui agli artt. 34 del Tur e 16 del Tus, in particolare riguardo la determinazione della base imponibile, la tassazione dei conguagli divisionali oltre che in materia di masse plurime.

Con lo scopo infine di risolvere a monte la problematica del corretto trattamento in materia di imposte indirette della stessa divisione di quote di società verranno individuate, valutandone le relative ricadute fiscali, alcune opzioni giuridiche che possono consentire di effettuare l’iscrizione nel registro delle imprese della quota sociale già frazionata, singolarmente in capo a ciascuno degli eredi, senza dover necessariamente transitare per uno stato di comunione. Il percorso verrà completato con l’analisi in chiave fiscale delle soluzioni che, costituita la comunione, potrebbero invece essere adottate, in alternativa allo stesso negozio divisorio, affinché ognuno o uno solo dei comproprietari possa rendersi intestatario a titolo individuale nel Registro delle Imprese della frazione di partecipazione sociale corrispondente alla sua quota di diritto. 

Indice:

1. A) INTRODUZIONE – A.1) Divisione di partecipazioni sociali: imposta di registro proporzionale o in misura fissa? – A.2) Proposta di una diversa interpretazione: divisione avente ad oggetto esclusivamente partecipazioni sociali soggetta ad imposta di registro in misura fissa – A.3) Conclusioni valide anche per la divisione di comunione ordinaria
2. B) NOZIONE DI NEGOZIAZIONE DI PARTECIPAZIONI – B.1) Analisi critica della posizione che esclude la divisione dal novero dal novero delle negoziazioni e degli atti soggetti ad imposta di registro in misura fissa. – 2) La Direttiva Cee n. 335 dell’11 luglio 1969 – Ratio dell’art. 11 TP1: interpretazione più ampia del concetto di negoziazione – B.3) Art. 11 TP1 del Tur norma speciale costituente lo statuto fiscale relativo a tutti gli atti aventi ad oggetto solo partecipazioni sociali: Cassazione n. 17904 del 23.6.2021. – B.4) Atti di natura dichiarativa tassati in maniera analoga agli atti con effetti traslativi: riscontri normativi – B.5) Negoziazione unitaria: applicazione di una unica imposta di registro in misura fissa
3. C) PROBLEMATICHE FISCALI IN RELAZIONE ALL’APPLICAZIONE DELL’IMPOSTA DI REGISTRO PROPORZIONALE DELL’1% – C.1) Base imponibile determinata in misura corrispondente al patrimonio netto contabile – C.2) Imposizione del conguaglio nella divisione avente ad oggetto solo quote di S.r.l.: imposta in misura fissa – C.3) Masse plurime nella divisione di quote di S.r.l.
4. D) ISCRIZIONE DELLA PARTECIPAZIONE SOCIALE NEL REGISTRO IMPRESE A TITOLO INDIVIDUALE IN CAPO A CIASCUNO DEGLI EREDI: OPZIONI GIURIDICHE. -D.1) Esclusione della comunione di quota a seguito dell’esercizio di una clausola di gradimento o di una clausola di liquidazione – D.2) Rinuncia al diritto alla comproprietà della quota: effetti sul piano fiscale
5. E) NEGOZI CON EFFICACIA DIVISORIA DIVERSI DALLA DIVISIONE: EFFETTI FISCALI – E.1) Cessione a fronte di corrispettivo in danaro di frazione di quota – E.2) Donazione di frazione di quota – E.3) Permuta di frazione di quota – E.4) Recesso parziale di quota – E.5) Rinuncia abdicativa alla frazione di quota – E.6) Scissione con effetto divisorio della comunione di quota
6. F) CONCLUSIONE